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財會法規

可供出售金融資產債務工具的攤余成本不等同于賬面價值!

編輯日期 2016-11-17  閱讀次數:1045 次

一般情況下,資產的攤余成本等于其賬面價值,但對于可供出售金融資產債務工具則有點特殊,即期末公允價值發生了變動但不需計提減值的時候,計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響。

可供出售金融資產會計計量屬性——公允價值

2014年修訂的《企業會計準則——基本準則》第四十一條規定,“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表,下同)時,應當按照規定的會計計量屬性進行計量,確定其金額”。第四十二條列舉了五種計量屬性。第四十三條對五種計量屬性提出了基本要求,即“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。

《企業會計準則第22號——金融資產》規定,可供出售金融資產應當按公允價值進行初始計量和后續計量,并將公允價值變動計入所有者權益(其他綜合收益)。

2014年發布的《企業會計準則第39號——公允價值計量》規定,年末如果無法獲得被投資公司股份的公開市場報價,可以采用市場乘數法確定其公允價值。

綜合上述分析,可供出售金融資產應該按照公允價值計量,即使無法獲得被投資公司股份的公開市場報價,企業也應該根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》規定,廣羅信息,綜合評價,采用市場乘數法,進行職業判斷,嚴禁在準則外另立門戶。

可供出售金融資產債務工具不是采用攤余成本進行計量

可供出售金融資產是按公允價值進行后續計量的,所以期末其賬面價值就是公允價值。實務中許多人認為可供出售金融資產采用攤余成本進行計量,并想當然的認為可供出售金融資產是采用成本計量屬性。要突破這種誤區,首先應該明白,可供出售金融資產包括權益工具(股票)和債務工具(債券)。可供出售金融資產債務工具比較特殊,在期末需要用到實際利率法計算利息收入,實際利率法涉及攤余成本,所以很多人會誤以為可供出售金融資產債務工具是采用攤余成本進行計量。但要謹記,可供出售金融資產債務工具用到攤余成本,只是為了計算利息收入,而非計量屬性。

可供出售金融資產債務工具的攤余成本和賬面價值有何關聯

一般情況下,攤余成本等于其賬面價值,但對于可供出售金融資產債務工具則有點特殊,因為攤余成本不包括暫時性的公允價值變動,即對于可供出售金融資產來說,如果期末公允價值發生了變動但不需計提減值的時候,計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當資產發生了減值,計提了資產減值損失時,對“可供出售金融資產——公允價值”的變動就應考慮在內。從以下三方面進行理解:

1.因為在資本市場上公允價值變動是正常波動,所以會計上出于穩健性要求不會因公允價值波動而隨意調整攤余成本。但是資產減值損失是會計上所承認的損失,所以要調整攤余成本。

2.可供出售金融資產債務工具攤余成本=初始確認金額-已經償還的本金+(-)按實際利率法對折價(溢價)進行調整的金額-已經發生的減值損失。從以上公式可以看出可供出售金融資產攤余成本不含公允價值變動金額。即:公允價值變動但未構成減值時,此變動不影響攤余成本;發生減值時,按“減值損失”的數額對攤余成本產生影響,即包括前期計入其他綜合收益借方的公允價值暫時性下跌。

3.但應注意,可供出售金融資產債務工具計算公允價值變動額是用其的賬面價值和公允價值比較,而不是用攤余成本和公允價值比較。

案例:2013年1月1日,甲公司支付價款1000000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12500份,債券票面價值總額為1250000元,票面年利率為4.72%,于年末支付本年利息(即每年利息為59000元),本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期,劃分為可供出售金融資產。實際利率為10%。

案例:2013年1月1日,甲公司購入A公司債券的會計處理:

借:可供出售金融資產——成本 1250000

貸:銀行存款 1000000

可供出售金融資產——利息調整 250000

2013年12月31日,A公司債券的公允價值為900000元(不含利息),A公司仍可支付債券當年的利息。

甲公司2013年末的會計處理

①借:應收利息 59000

可供出售金融資產——利息調整 41000

貸:投資收益 (1000000×10%)100000

②借:銀行存款 59000

貸:應收利息 59000

③借:其他綜合收益 141000

貸:可供出售金融資產——公允價值變動 141000(1041000-900000)

注:2013年末此債券投資的攤余成本=1000000+41000=1041000(元)

2014年末可供出售金融資產的賬面價值=900000(元)

公允價值=賬面價值

公允價值變動為141000元,攤余成本不包括暫時性的公允價值變動,所以攤余成本不等同于賬面價值

2014年,由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈,A公司財務狀況惡化,但仍可支付債券當年的利息;2014年12月31日,A公司債券的公允價值為750000元(不含利息)。甲公司預計如果A公司不采取有效措施,該債券的公允價值會持續下跌。

甲公司2014年末的會計處理

①借:應收利息 59000

可供出售金融資產——利息調整 45100

貸:投資收益 〔(1000000+41000)×10%〕104100

②借:銀行存款 59000

貸:應收利息 59000

③借:資產減值損失 336100

貸:其他綜合收益 141000

可供出售金融資產——公允價值變動 195100

注:2014年末此債券投資的攤余成本=1041000×(1+10%)-59000=1086100 (元)

2014年末債券的公允價值=750000(元)

2014年末債券的累計損失=1086100-750000=336100(元)




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